Hai messo nella dichiarazione di sostenibilità i dati sulla biodiversità dei tuoi siti, e adesso tocca al revisore. Nell'assurance limitata, il livello di verifica che la CSRD chiede oggi, il lavoro del revisore si basa soprattutto su domande al personale e procedure di analisi: controlla il processo con cui hai deciso cosa rendicontare e, per ogni numero frutto di una stima, guarda se i metodi, le ipotesi e le fonti dei dati sono adatti. Alla fine non certifica che i dati siano giusti: scrive di non aver rilevato elementi per concludere che ci siano errori rilevanti. Quanto è facile arrivare a quella frase dipende da quanto i tuoi dati di biodiversità si lasciano ricostruire, dalla misura fino al valore pubblicato.

Cosa hanno scritto i revisori nel primo anno di CSRD

Nancy Kamp-Roelands ha letto le relazioni di assurance di tutte le 75 società quotate negli indici olandesi AEX, AMX e AScX, sugli esercizi 2023 e 2024, cioè prima e dopo l'arrivo della CSRD. Lo studio, uscito quest'anno sul Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, è il quadro più dettagliato che abbiamo trovato su cosa succede quando la verifica diventa obbligatoria.

Relazioni di assurance, 75 quotate olandesiEsercizio 2023Esercizio 2024
Società con una relazione di assurance45 (60%)63 (84%)
Solo assurance limitata3759
Assurance mista, limitata e ragionevole54
Solo assurance ragionevole30
Assurance solo su alcuni indicatori154
Relazioni con un richiamo d'informativa259
Conclusioni con rilievi20

Nel 2024 nessun revisore ha espresso una conclusione con rilievi, ma 59 relazioni su 63 contenevano un richiamo d'informativa, il paragrafo con cui il revisore attira l'attenzione su un punto che considera essenziale per capire i dati. In 41 casi il richiamo riguardava insieme la soggettività dell'analisi di doppia rilevanza e i limiti intrinseci di affidabilità dei dati quantitativi; in 7 solo l'analisi di doppia rilevanza, in 6 solo l'affidabilità dei dati. L'autrice ne deduce che i revisori potrebbero aver chiesto alle imprese di descrivere le incertezze dei propri dati per poterle richiamare nella relazione, e lascia aperta la domanda su quanto grande possa diventare un'incertezza prima di meritare un rilievo. Lo studio non analizza la biodiversità in modo specifico.

Chi verifica i dati di biodiversità e su cosa

In Italia l'attestazione di conformità la firma un revisore della sostenibilità abilitato, che può essere lo stesso del bilancio o un altro revisore legale, come prevede l'articolo 8 del decreto legislativo 125/2024, e si basa su un incarico di sicurezza limitata. La direttiva (UE) 2022/2464 spiega la differenza nel considerando 60: nell'assurance limitata le verifiche sono più ristrette e la conclusione è espressa in forma negativa, mentre quella ragionevole comporta l'esame dei controlli interni e verifiche sostanziali. Il giudizio della CSRD comprende, oltre alla conformità agli standard, le procedure con cui l'impresa ha individuato le informazioni da comunicare: per la biodiversità significa che il revisore guarda come hai deciso se l'ESRS E4 ti riguarda, un passaggio che abbiamo descritto parlando dell'analisi di doppia rilevanza sulla biodiversità.

La direttiva Omnibus (UE) 2026/470 ha tolto l'obbligo per la Commissione di adottare principi di assurance ragionevole e ha spostato al 1° luglio 2027 il termine per quelli di assurance limitata; gli Stati membri devono recepire queste modifiche entro il 19 marzo 2027. La stessa direttiva chiede che le conclusioni del revisore rispettino il diritto delle imprese della catena del valore con non più di 1.000 dipendenti di rifiutare informazioni oltre quelle previste dagli standard volontari. In attesa del principio europeo, il riferimento sono le linee guida del CEAOB adottate il 30 settembre 2024, che si dichiarano non vincolanti, e lo standard internazionale ISSA 5000 dello IAASB, valido per i periodi che iniziano dal 15 dicembre 2026. Il 25 settembre 2026 il CEAOB ha consegnato alla Commissione un parere tecnico che propone di partire dall'ISSA 5000, con aggiunte e stralci europei.

Come il revisore tratta stime e dati della catena del valore

I dati di biodiversità sono quasi sempre stime: specie rilevate con un certo sforzo di campionamento, superfici di habitat ricavate da una mappa, condizioni dell'ecosistema calcolate con un indice. L'ISSA 5000 spiega che in un incarico limitato il revisore di solito mette relativamente più peso sulle domande al personale e sulle procedure di analisi, e meno sui test dei controlli e sulle prove esterne. Prima deve capire il processo di rendicontazione, compreso come l'impresa individua i metodi, le ipotesi e le fonti dei dati per le stime; poi, dove ci sono rischi di errori rilevanti, valuta se l'impresa ha applicato i requisiti dei criteri e se i metodi usati sono appropriati. Le linee guida CEAOB precisano che nell'assurance limitata il revisore non è tenuto a fare test di dettaglio sulle stime, ma deve restare critico anche sui metodi.

Due casi pesano sui dati di natura. Se l'impresa usa medie di settore perché non riesce ad avere i dati dai fornitori, l'ISSA 5000 chiede comunque al revisore prove sufficienti e appropriate; per il CEAOB non serve per forza una prova esterna su ogni informazione della catena del valore, e quanto approfondire dipende dal rischio. Per gli obiettivi e le altre informazioni prospettiche, invece, lo standard riconosce che il revisore non può stabilire se i risultati attesi saranno raggiunti.

Dati di biodiversità e assurance limitata: dove nascono le domande

Gli ESRS rivisti con il Regolamento delegato (UE) 2026/1563, applicabili dagli esercizi 2027, dicono al requisito applicativo 11 dell'E4 che i dati primari sullo stato della natura, raccolti sul posto o con il telerilevamento, sono il mezzo migliore per determinare gli impatti, soprattutto per i siti dentro o vicino ad aree sensibili. Il requisito 12 chiede di considerare la frequenza del monitoraggio e la condizione o l'anno di riferimento. Da dove viene il dato, ogni quanto si misura e rispetto a cosa si confronta fanno parte dei metodi, delle ipotesi e delle fonti che il revisore, secondo l'ISSA 5000, deve capire. Il quadro completo dello standard è nell'articolo su cosa deve rendicontare un'azienda con l'ESRS E4.

Anche la scelta della banca dati conta. Uno studio su Conservation Biology ha simulato in Sudafrica la ricerca dei siti in aree ecologicamente sensibili prevista dal TNFD, confrontando banche dati globali e nazionali: quelle globali hanno mancato oltre il 39% delle aree importanti per la biodiversità individuate dai dati nazionali. Gli autori consigliano dati nazionali quando esistono dati più dettagliati, validati sul campo e aggiornati spesso. È lo stesso controllo che serve per i siti aziendali vicini ad aree sensibili da elencare nell'E4.

Fino a pochi anni fa i numeri erano rari. Analizzando i report di sostenibilità delle prime cento imprese della classifica Fortune Global 500 del 2016, Addison, Bull e Milner-Gulland hanno contato 49 imprese che citavano la biodiversità e 31 con impegni chiari, di cui 5 specifici, misurabili e con una scadenza. Solo 9 fornivano indicatori quantitativi sulla dimensione delle proprie attività, come l'area di habitat ripristinata, e nessuna riportava risultati quantitativi sulla biodiversità. Un impegno descritto a parole si verifica con poche domande; un numero sullo stato di un habitat richiede di sapere come è stato prodotto.

Come prepariamo dati di biodiversità che si possano verificare

Con il monitoraggio della biodiversità nei siti aziendali produciamo dati primari sul posto: le stazioni Bird House registrano i canti e il microclima, i dati del programma Copernicus descrivono copertura del suolo, vigore della vegetazione e struttura dell'habitat. Le specie si riconoscono dai canti con BirdNET, e ogni rilevazione porta con sé data, luogo e provenienza. I dati confluiscono in un indice di biodiversità per area, tracciato in ogni passaggio e bloccato una volta validato, con una baseline iniziale e un monitoraggio pluriennale. Anche per gli alberi dei progetti di riforestazione facciamo un censimento totale, albero per albero, invece di stimare da un campione. Secondo noi è questo che serve a un revisore in assurance limitata: un metodo scritto, applicato sempre allo stesso modo, e un percorso che dalla registrazione porta al valore pubblicato senza passaggi da ricostruire a memoria.

Cosa queste fonti non dicono

Lo studio olandese riguarda solo le società quotate di un paese, analizzate tutte senza test statistici, e non separa i dati di biodiversità dagli altri. Quello sudafricano simula una ricerca preliminare dei siti in un solo paese e non misura l'effetto sulle relazioni di assurance. L'analisi delle cento imprese Fortune descrive i report del 2016, prima della CSRD. Nessuno dei tre lavori dice quali dati di biodiversità i revisori abbiano contestato, e il principio europeo di assurance limitata non è ancora stato adottato.

Se il tuo primo report con l'E4 deve passare la verifica, prepara per ogni metrica una scheda con fonte, metodo, frequenza e anno di riferimento, e conserva i dati grezzi da cui è calcolata: sono le informazioni che il revisore deve capire prima di valutare le tue stime. Per i testi normativi abbiamo letto la direttiva 2022/2464, la direttiva 2026/470 e il regolamento 2026/1563 nelle versioni pubblicate in Gazzetta ufficiale, l'articolo 8 del decreto 125/2024 nella versione in vigore dal 25 settembre 2024, l'ISSA 5000 nell'edizione di novembre 2024 e le linee guida CEAOB del 30 settembre 2024.

Fonti